《虚开发票为何判了逃税罪》一文

2024年8月21日《检察日报》刊载一篇题为《虚开发票为何判了逃税罪》一文。

文中说到，因为A公司于2015年和2016年涉嫌虚开增值税专用发票44万，但已过追诉期。2023年11月，城区检察院以案件已过追诉时效为由，对A公司和生某分别作出法定不起诉决定。后经检察院工作人员努力，从税务部门调取了前期并没有移送的税务稽查工作底稿，发现除少缴44万元增值税外，还少缴企业所得税以及城市维护建设税40万元，两年少缴税款分别占年度应纳税比例96.7%和88.8%。公安机关研判后，认为A公司存在逃税嫌疑，已达到逃税“数额巨大”标准，法定刑为“三年以上七年以下有期徒刑”，可适用十年追诉时效。2023年11月22日公安机关对A公司以涉嫌逃税罪立案侦查，2023年12月案件被移送至城区检察院审查起诉。

文中还提到，审查期间，两高发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，明确“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”属于逃税罪所规定的欺骗、隐瞒手段，并且对逃税情节进行了划分。承办检察官审查后认定，A公司采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额30%以上，应当以逃税罪追究单位刑事责任，生某作为直接负责的主管人员，应当以逃税罪追究其刑事责任。 2024年4月，生某向检察机关退缴涉案的84万元税款，作认罪认罚具结书，城区检察院以A公司和生某涉嫌逃税罪向法院提起公诉。法院作出一审判决，采纳了检察机关指控的犯罪事实及定罪量刑意见，以逃税罪判处被告单位A公司罚金15万元，被告人生某有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金1万元。

如文中所述为全部案件事实，行为人不存在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形。笔者认为该案存在以下值得商榷的地点，如果没有其他事实及合法合理的解释，该案的判决是错误的。理由如下：

一、未经税务机关下达追缴通知，司法机关直接立案追究逃税刑事责任，既不符合行政犯应先违反行政法的法理，也剥夺了当事人的“补税免刑”的权利。

按照行政犯的一般原理，涉税犯罪的认定，应以行为是否违反税收法律法规为前提。不缴或少缴税款的行为不一定都是偷税违法或者逃税犯罪行为。逃税罪对应是《税收征收管理法》第63条规定的偷税行政违法行为。在行为人是否偷税，没有经税务机关认定的情况下，司法机关直接立案追究逃税刑事责任，显然违反了行政犯认定的基本法理。

《刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“《解释》”）第三条也规定：“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”

本案中，如文中所述，公安机关经研判后直接立案，并没有经税务机关依法下达追缴通知。审查起诉阶段，嫌疑人向检察机关退缴了涉案的全部税款84万元。而按照《解释》第三条的规定，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限内即便延缓缴纳或者分期缴纳应纳税款和滞纳金的，不再追究刑事责任。而嫌疑人之所以在审查起诉阶段缴纳全部税款（一定程度上也说明嫌疑人有能力缴纳全部税款），没有在立案前全部缴纳，或者延缓缴纳，或者分期缴纳应纳税款和滞纳金的原因，就是立案前税务机关没有给其依法下达追缴通知，并告知其相应的权利义务和后果。显然，该种做法，是否剥夺了纳税人补税免刑的权利，答案不言自明。

二、未经税务机关下达追缴通知，司法机关直接将不同性质的税款简单相加，进而认定构成逃税罪，违反主客观相一致的原则。

首先，逃税罪和虚开增值税专用发票罪的性质截然不同。刑法第201条规定的逃税罪所侵害的法益是“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的…”，对应的行政法规范是《税收征收管理法》第63条；而刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪所侵害的法益是“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的…”对应的行政法规范是《发票管理办法》第22条、第37条，两者性质截然不同。

其次，虚开增值税专用发票罪是基于骗取税款的故意，而逃税罪是基于逃避纳税义务的故意。《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》（最高院滕伟、董保军、姚龙兵、张淑芬著） （五）关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的规定，（2）虚开增值税专用发票罪与关联犯罪之间的关系，指出“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。”由此可见，逃税罪和虚开增值税专用罪是不同主观故意的犯罪，且要求一行为同时触犯骗税和逃税时择一重罪，而非择一重罪将骗税数额与逃税数额相加后作为逃税犯罪数额。

第三，不能忽视增值税专用发票抵扣增值税进项税额的的功能。

增值税专用发票既有抵扣增值税进项税额的功能，也可用于企业所得税成本费用的税前扣除凭证，即虚开的增值税专用发票首先用于虚抵（骗抵）增值税税款（否则，虚开增值税普通发票即可），其次也可用于企业所得税中虚列成本。如果不区分主观故意，统统将“虚抵进项”认定为逃税罪所规定的欺骗、隐瞒手段，则虚开增值税专用发票罪再无适用的余地，变成了僵尸条款。换言之，无论认为虚开增值税专用发票是目的犯、危险犯或者结果犯，骗抵（可能骗抵）进项税额是虚开增值税专用发票罪的必然结果。

本案中，A公司虚开的增值税专用发票抵扣了44万元的进项税额，属于骗抵的增值税款并无争议，但该结果是虚开增值税专用发票罪的必然结果。该行为在检察院因过追诉时效作出不起诉后，44万元进项税额应当依法转出，重新申报纳税。在税务机关未下达追缴通知的情况下，A公司对于该44万元不存在《税收征收管理法》第六十三条规定的“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”偷税行为。而在未经税务机关下达追缴通知的情况下，司法机关直接将增值税“虚抵进项税额”所骗抵的44万元和企业所得税“虚列成本”等行为造成的税款简单相加，共计84万元，与44万元（增值税）比较“择一重罪处断”，进而认定构成逃税罪，实质上是将骗取税款和逃避纳税义务两种不同主观故意的行为，打包认定为仅具有逃避纳税义务主观故意的行为，明显违反了主客观相一致的原则。

最后，未经税务机关下达追缴通知，检察院直接收缴税款，既违反税收法定原则，也可能侵蚀中央财政收入。

根据《立法法》第十一条的规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定，即税收法定原则。《税收征收管理法》第五条规定，国家税务总局及地方各级税务机关负责税收征管工作，即除税务机关外，其他机关和单位无权征收税款。两高《解释》明确规定“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”的原因，也是基于此。另外，我国的增值税（不含进口环节由海关代征的部分）由中央和地方政府各分享50%，企业所得税（不含中国铁路总公司、各银行总行及海洋石油企业缴纳的部分）由中央和地方政府按照60%与40%的比例分享，即增值税和企业所得税是中央和地方共享税。《刑法》第六十四条规定，“犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔；对被害人的合法财产，应当及时返还；违禁品和供犯罪所用的本人财物，应当予以没收。没收的财物和罚金，一律上缴国库，不得挪用和自行处理。”

本案中，未经税务机关下达追缴通知，检察机关收缴涉案的84万元税款，是否存在司法权代替税收征管权？如果没有上缴中央国库，是否侵蚀中央财政收入呢？

写在最后，涉税犯罪的认定与处理，一定要以税收法律法规为基础。如果脱离税法规范，就刑事论刑事，既经不起推敲，也可能造成冤假错案。

  赵亚平律师