关于增值税抵扣权的一点思考

本公号有关虚开犯罪的文章发表后，有留言认为，抵扣权来源于销售方（开票方）有没有缴税，并且认为即便有真实应税销售行为（增值税法称应税交易,下同），因购进方（受票方）没有向销售方支付进项税额（销售方仅收取销售额，没有收取销项税额），进而认为销售方没有开票且没有缴纳增值税，所以购进方没有抵扣权。笔者认为，抵扣权来源于是否有真实的应税销售行为，而不是购进方是否支付了进项税额，销售方是否收取了销项税额并缴纳了增值税款。具体理由如下：

虚开行政违法与虚开犯罪的界限

在增值税相关的法律体系中，准确厘清虚开行政违法与虚开犯罪的界限至关重要。《发票管理办法》明确规定，取得发票时不得要求变更品名和金额，若开具品名不实的发票，便构成虚开行政违法。这种行政违法的判定相对较为形式化，更侧重于发票开具的表面合规性。

而97刑法颁布实施前，法发﹝1996﹞ 30号司法解释（现已废止）明确规定，开具数量或者金额不实的增值税专用发票，才构成虚开犯罪行为。由此可见，虚开犯罪的认定不仅要看外在形式，更要关注实质内容。新的涉税司法解释第十条第二款规定，没有造成国家税款损失，没有骗抵税款的目的，不以虚开犯罪论处。这进一步强调了虚开犯罪的认定需综合考量主客观因素。

在如实代开的情形中，是否造成国家税款损失以及是否具有骗抵税款的目的认定，客观上应着眼 “如实”，主观上也应有 “如实代开” 的主观故意。对于来者不拒型，以暴力虚开为业的开票方，即便偶尔为有真实应税销售行为的他人如实代开发票，也不能认定为 “如实代开”。因为这类开票方的一贯行为模式表明，其代开行为并非基于真实交易的需求，而是为了谋取非法利益，严重扰乱了税收征管秩序。相反，对于平时守法经营，依法纳税的企业，偶因各种原因，在尽到审查核实的义务后，为有真实应税销售行为的他人 “如实” 代开发票，并按开票额如实计算销项税额缴纳增值税，受票方如实抵扣进项税额的情形，很难说开票方和受票方在整个链条中的应纳税义务范围内造成了国家增值税款损失，且有骗抵税款的目的。从增值税的计税原理来看，增值税是对商品或服务在流转过程中新增价值征收的税种，其核心在于确保税收的公平性和中性原则。在这种如实代开且各方依法纳税的情况下，国家的税收利益也未受到损害。因此，在判断虚开行为时，必须准确区分行政违法与犯罪的界限，避免将合法的商业行为错误地认定为犯罪，保障纳税人的合法权益。

以实质判断解读虚开犯罪与抵扣权

刑事犯罪的判定需遵循严格的标准，必须从社会危害性、刑事违法性和应受刑事惩罚性等方面进行实质判断，虚开犯罪也不例外。在判断虚开犯罪时，不能仅仅依据表面的发票开具行为，而应深入探究行为的本质和背后的真实意图。

抵扣权来源于真实的应税交易，这一观点与新司法解释的相关规定存在紧密的逻辑联系。新司法解释将旧司法解释中“如实代开” 的相关内容删除，这一变化并非偶然，而是进一步强调了对虚开犯罪实质的把握。基于真实应税销售行为，本该有的进项税额，可以理解为在应纳税义务范围内。在应纳税义务范围内，若纳税人通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上是为了不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处，而非虚开犯罪。从刑法法理角度来看，这种规定是合理的，因为它准确地区分了不同犯罪行为的本质特征，避免了对犯罪行为的错误定性。逃税罪的核心在于纳税人通过欺骗、隐瞒手段逃避纳税义务，而虚开增值税专用发票罪则侧重于通过虚开行为骗取国家税款。在真实应税销售行为中，购进方本来应该有的进项税额，通过如实代开取得进项税额，不是应纳税义务范围内的虚抵进项行为，其本质是“逃”，而非“骗”，更符合逃税罪的构成要件。

对 “缴税决定抵扣权” 观点的反驳

1.销售方纳税义务与发票开具、收款情况的关系

有一种观点认为，抵扣权来源于开票方已缴纳税款，即只有真实应税交易相对方开具了发票并缴纳了增值税款，购进方才拥有抵扣权。然而，这种观点与《增值税暂行条例》《增值税法》的相关规定存在明显冲突。

从发票开具与纳税义务的关系来看，即便应税销售行为的销售方不开发票，也应当依法缴纳增值税，即不开票收入也应缴纳增值税。在实际的商业活动中，存在大量不开票收入，比如一些零售行业，消费者可能不索要发票，但销售方不能因此而逃避纳税义务。税务机关通过多种方式对企业的收入进行监管，如银行流水、库存盘点等，确保企业如实申报纳税。这表明，发票开具与否并非决定销售方纳税义务的关键因素，不能因为销售方未开具发票就认为其无需缴纳增值税，进而否定购进方的抵扣权。

从收款情况与纳税义务的关系分析，即便真实应税销售行为的销售方既没有收到销售款，也没有开具发票，亦可发生纳税义务。以采用直接收款方式销售货物为例，根据《增值税暂行条例》的相关规定，真实应税销售行为发生后，即便未取得销售款，也未开具销售发票，在取得索取销售款凭据的当天，纳税义务便已发生。这充分说明，销售方的纳税义务并不取决于是否收到款项，不能以购进方未支付销售款为由，认为销售方没有计算销项税额缴纳增值税的义务，从而影响购进方的抵扣权。

再者，即便真实应税销售行为的销售方开具了发票，也存在不缴纳增值税的情形。当销售方的进项税额大于销项税额时，按照增值税的计算方法，其应纳税额为负数，也就意味着无需缴纳增值税。在一些生产企业中，由于前期大规模采购设备、原材料等，进项税额较大，可能在一定时期内出现这种情况。此时，不能因为销售方未缴纳增值税，就剥夺购进方基于真实交易的抵扣权，这显然不符合增值税的基本原理和税收公平原则。

此外，实践中还存在拟进行应税销售行为的双方还在磋商洽谈或者还在招投标阶段，没有真实应税销售行为发生的情况下，应购进方的要求，销售方开具了发票的情形。在这种情况下，很难说购进方就有抵扣权。因为抵扣权的基础是真实的应税交易，此时交易尚未实际发生，仅仅开具发票并不能赋予购进方抵扣的权利。这也进一步证明，以开票方是否缴税来决定购进方抵扣权的观点是不合理的。

另外，发票也仅仅是证权凭证，但是不是真实应税销售行为的唯一凭证，实务中时常发生的虚开发票违法犯罪行为就足以说明这一点。

2.合同约定与销售方纳税义务、抵扣权的关系

增值税作为一种链条税和价外税，在整个经济活动中具有独特的运行机制。其核心特点在于，在每一个交易环节，增值税由购进方支付，由销售方缴纳，最终由消费者承担。这一特性决定了销售方在增值税缴纳中的关键地位，无论交易中的合同如何约定，销售方作为纳税义务人的身份是不变的。

当然，在民商事交易中，合同双方可以约定销售额是否包括增值税额。然而，这种约定并不能免除销售方的增值税纳税义务。根据《增值税暂行条例》及实施细则，以及财税﹝2016﹞36号文件的规定，如果合同中没有约定含税，那么销售额就是不含税的。即便合同中对含税情况没有明确约定，在计算增值税时，也有明确的规则可循。以销售货物为例，若销售方收到100元销售款且未约定是否含税，按照一般计税方式计算，如果认为是含税的，其销项税额应该是100÷（1 + 13%）×13%≈11.50元，此时，企业所得部的收入应是88.50元；如果认为100元是不含税的销售额，则其销售税额应该是100×13% = 13元，此时销售方应当向购进方收取价税合计113 元，此时企业所得税的收入是100元，销项税额13元无论是否向购进方收取，均不能免除销售方的增值税纳税义务。这清晰地表明，无论怎样计算，销售方都必须依法履行增值税纳税义务，不能以购进方未支付税款为由而不缴纳增值税。

认为抵扣权来源于进项税额的支付，没有支付进项税额（相对于销售方来说就是销项税额）就没有抵扣权的说法，是对税收法定原则的严重违背。这种观点实际上是用民商法的意思自治原则来否定基于真实应税销售行为的购进方的抵扣权，是一种想当然的不符合税法规定的 “背靠背” 条款。即便在合同中约定购进方如需索要发票应支付相应的增值税款（约定不含税），如前所述，该约定也不能免除销售方应当计算的销项税额。从实际操作层面来看，销售方是否缴纳及缴纳多少增值税，购进方（抵扣方）既无权干涉，也往往无法核实。因为增值税的缴纳涉及销售方的整体经营状况、进项税额抵扣情况等多个因素，这些信息对于购进方来说并不完全透明。因此，不能以购进方未支付税款这一单一因素来否定其抵扣权。

综上所述，增值税抵扣权的核心来源是真实的应税销售行为，而非销售方是否缴税或购进方是否支付进项税额。在实际经济活动中，尤其是虚开犯罪的认定中，正确理解增值税抵扣权对“如实代开”是否构成虚开犯罪至关重要。

个人观点，欢迎探讨。