法律规定虽是正义的文字表述，但从诞生后就是滞后的。而文字背后的事实是鲜活的，需要结合经济社会的发展，作出合理的解释。

某虚开发票案审查起诉阶段，笔者作为辩护人和承办检察官沟通案情时，就虚开发票罪的性质展开如下对话：

检：虚开发票罪是行为犯，不论目的和结果。

我：首先，从预防虚开行政违法的角度，我同意您的意见。其次，从刑事违法性和应受刑罚处罚方面，我有不同意见，和您探讨。虚开专票现在已经不是行为犯了，虚开普票我认也应该一样。

检：这个没有争议，虚开专票和虚开普票的法定刑不同，他们的性质也应该有所不同。

我：我给您举个例子。您手机里有没有“甘肃税务”APP（电子税务局）。

检：我有。

检：请您打开，我也把我的APP打开。

检：这有什么关系吗？

我：我现在打开我的APP，您也可以打开，咱们试着给对方开具农产品或者二手物品的发票，其他任何您可以选择的商品也都可以（填写相关项目后，一直操作到最后确定阶段，没有确认开票）。

我：刚才，您也看到，我和您之间没有真实的交易，如果我是农民，给您开具蔬菜发票，这个属于初级农产品，个人所得税和增值税都是免税的。如果是其他商品，我开票时缴纳了相应的个税和增值税，您拿上这张发票，也仅仅是个付款凭证而已，您也根本不需要作为税前扣除凭证。国家税款显然也没有损失，相反可能还有税款收入。那么，我的虚开行为和您取得虚开发票的行为，有没有侵害到刑法所保护的法益呢？当然，我认为这个行为肯定具有行政违法性，但是是否具有刑事违法性以及是否应受刑事处罚，我认为值得探讨。

检：（若有所思）让我想想…

从该对话开始，笔者就虚开普通发票罪的是否是行为犯，时不时进行了思考梳理，现整理成如下文字：

一般认为，虚开增值税专用发票涉嫌构成《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪（特殊情形下也可能构成虚开发票罪），而虚开增值税普通发票则涉嫌构成《刑法》第205条之一规定的虚开发票罪（本文仅对行为性质的探讨，构成犯罪还须达到立案追诉标准）。司法实践中认为，虚开增值税专用发票的最高法定刑为无期徒刑，如果认为是行为犯，则打击面太大，于是就有了“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”不构成虚开增值税专用发票罪的相关案例，并在法释﹝2024﹞4号司法解释中予以明确。

相比较，认为虚开发票罪的最高法定刑是7年有期徒刑，和虚开增值税专用发票罪的法定刑相比较，不论是否具有偷逃税款等目的、是否具有造成国家税款损失的可能性或者已经用于税前扣除凭证导致国家税款损失等情形，只要客观上没有真实的交易，主观上明知，就构成虚开发票罪，即认为虚开发票罪是行为犯。笔者认为该观点值得商榷，理由如下：

首先，不是所有的犯罪构成均有刑法的明文规定。如盗窃罪中“以非法占有为目的”、诈骗罪中“受骗者基于错误认识处分财产”等，刑法虽未明文规定“以非法占有为目的”“受骗者基于错误认识处分财产”，但是对于“以非法占有为目的”“受骗者基于错误认识处分财产”是不成文的构成要件要素，没有人有异议，且是区分此罪与彼罪的关键构成要件。这种情况下，不能简单地认为：“既然刑法没有规定，那就不是构成要件要素”。

其次，犯罪行为性质的确定不能厚此薄彼。诚然，一个犯罪行为是行为犯，还是目的犯和危险犯，或者是结果犯，虽然可随着社会经济发展，为了保护相应的法益而作出调整和改变。但在同一时期内，不能因人因事而异，即一个犯罪行为的性质不能因为行为人是自然人或者单位而有所区别，行为犯也不能因为行为人具有不同的目的而有所不区别（行为犯以不同目的而区别，不正说明了不是行为犯吗）。也就是说，在一定时期内，一个犯罪行为的性质，应当囊括该罪名下所有类型的行为人和行为。

第三，虚开犯罪打击的不是虚开的那张“发票纸”。笔者始终认为，涉税（发票）违法犯罪行为的本质是行为人为了不缴、少缴或者骗取国家税款，导致国家税款损失；或者存在这种可能性。采取的手段，归根结底也是两个，即隐瞒收入和虚列成本（增值税是隐瞒销项，虚增进项）。除此之外，再无他法。如果一个行为给国家多缴了税款，那么该种行为就没有刑事违法性。即在数电发票时代，仅仅将虚开发票罪所保护地法益认定为危害发票管理秩序是欠妥的，毕竟虚开发票罪不是保护打印发票的那张纸（数电发票时代，那张纸可能都不存在），应当探究发票背后的法益。即应当从实质违法性方面去认定虚开发票罪所保护的法益就是国家税款。如果虚开普票的行为，根本不存在造成国家税款损失的可能性，仅仅根据虚开了那张发票纸，就认定构成虚开发票罪，显然是不妥和不可接受的。

第四，接受“如实代开”型虚开普票有立法上的原因。一般情况下，增值税普通发票无抵扣增值税进项税额的功能（通行费普通发票例外），其作为付款凭证，可作为企业所得税税前扣除凭证。当然，在一定条件下也可有虚增业绩、融资、贷款等功能。但是，根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，并不要求必须要有发票才有扣除。但是《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局2018年28号公告 部门规范性文件）明确要求，正常情况下， 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，税前扣除凭证必须是发票，否则该支出就不能税前扣除（规范性文件作为下位法，关于税前扣除凭证的规定，是否存在违反上位法企业所得税法第八条规定之嫌呢，也值得探讨）。实践中，企业因对增值税应税项目理解不到位，加之《企业所得税税前扣除凭证管理办法》又有明确的要求，认为只要支出均须取得发票，才能在企业所得税税前扣除。这在在一定程度上导致了即便确有与企业生产经营有关的合理的真实支出，因各种原因无法取得发票，为了符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定，从第三从处取得虚开的增值税普通发票。如笔者办理的某虚开发票案，行为人作为建筑劳务承包企业，其支出全部是员工的工资，不是增值税应税项目，发放记录作为税前扣除凭证即可。但是，记账公司会计却认为，该项支出是劳务报酬，需要发票扣除凭证，要求企业负责人找发票作成本，才导致买发票涉嫌虚开发票罪。可见，下位法违反上位法的规定，以及对增值税应税范围的错误理解，在一定程度上导致了“如实代开”型虚开行为的发生。

最后，实践中，往往存在这么一种情形：在一个销售行为中，购买方（付款方）比较强势，在交易根本没有开始的磋商阶段或者在尚未支付销售款的情况下，就要求销售方先全额开具增值税普通发票。发票开具后，因各种原因双方没有交易或者仅有部分交易。受票方也没有将该发票作为税前扣除凭证。此种情形下，如果认为虚开普票是行为犯，将该种行为也认定涉嫌虚开发票罪，明显不妥当。

综上，在以票管税已经成为过去，我国已经全面推行数电发票，以数治管的时代背景下，不论是否具有不缴、少缴或者骗取国家税款的目的，以及导致国家税款损失的可能性，不探究发票背后的法益，不区分开具方和受票方，认为虚开增值税普通发票是行为犯，进而认定为涉嫌虚开发票罪，明显不合时宜。