抵扣权与抵扣凭证的区别

在税收领域，准确理解抵扣权与抵扣凭证的本质区别至关重要。抵扣权并非凭空产生，其根源是真实的应税交易。当企业或个人参与到符合税法规定的应税交易中，便自然拥有了抵扣权，这是一种基于经济活动实质所赋予的合法权益，旨在确保纳税人在税收负担上的公平性，避免重复征税。

而发票，仅仅是抵扣权得以实现的一种凭证。它的作用在于记录应税交易的相关信息，如交易双方、交易内容、交易金额以及税额等，为税务机关和纳税人提供了明确的交易证明，是抵扣权在实际操作中的外在表现形式。但发票本身并不等同于抵扣权，它只是实现抵扣权的工具之一。

在实际经济活动中，可能会出现发票不合规或者如实代开（虚开）发票的情况。比如，发票可能存在填写错误、信息不完整、开具方资质问题等导致不合规；如实代开则是指虽然交易真实存在，但发票开具方并非实际销售方或提供服务方。然而，这些发票层面的问题，并不能否定基于真实应税交易而产生的抵扣权。因为抵扣权的核心依据是交易的真实性和应税性质，只要应税交易是真实发生且符合税法规定的，纳税人就理应拥有抵扣权。

从实质刑罚论的角度来看，司法人员在处理涉税案件时，不应仅仅将目光局限于发票本身的形式合规性。如果仅关注发票是否合规、是否存在代开等表面现象，而忽视了行为人是否具有抵扣权这一关键实质要素，就可能导致对案件的错误定性和处理。在一些 “如实代开” 的案件中，虽然发票开具形式上存在代开情况，但如果交易真实，行为人主观上无骗取抵扣税款故意，客观上也未造成国家增值税款损失，就不应以虚开增值税专用发票罪论处 。司法人员应深入探究行为人是否具有合法的抵扣权，综合考虑交易的各个环节和相关证据，准确认定行为的性质，以实现司法公正和法律适用的准确性。

如实代开与虚开专票

在明确抵扣权与抵扣凭证的本质区别后，进一步探讨如实代开与虚开专票罪的关系就有了坚实的基础。在应纳税义务范围内的如实代开，不应被认定构成虚开专票罪。

从税收原理来看，如实代开的本质是虽然发票开具主体并非实际交易的一方，但交易本身是真实发生的，且开具的发票内容与实际应税交易完全相符。在这种情况下，国家的税收利益并未受到损害。因为真实的应税交易产生了相应的纳税义务，如实代开只是对该纳税义务履行的一种特殊形式的记录，它并没有改变交易的实质和应纳税额的计算基础。如果将如实代开认定为虚开专票罪，会导致对税收行为的过度打击，偏离税收法律制度设立的初衷。

这一观点与两高最新司法解释的变化趋势相契合。在以往的司法实践中，相关规定曾将如实代开认定为虚开犯罪的一种情形 。但随着理论研究的深入和实践经验的积累，两高最新司法解释删除了如实代开构成虚开犯罪的规定。这一变化绝非偶然，而是基于对税收犯罪本质认识的深化。其核心原因在于，如实代开行为本身没有骗取国家税款的故意，也没有造成国家税款损失的实际后果，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。在一些有真实货物交易的 “如实代开” 案件中，代开方如实申报纳税，受票方基于真实交易获得抵扣权，整个过程中国家税款并未减少，将其认定为虚开专票罪显然不合理 。

从法律体系的协调性角度分析，如实代开不应构成虚开专票罪也符合法律之间的逻辑关系。税法和刑法在税收领域的规范应当相互协调，共同实现维护税收秩序的目标。税法中对如实代开行为，通常按照违反发票管理规定进行行政处罚，这足以对该行为进行规制。若刑法再将其认定为犯罪，会导致同一行为在不同法律中的评价严重失衡，破坏法律体系的内在和谐性。

最高院观点下的逃税罪与虚开增值税专用发票罪

根据最高院对涉税解释理解与适用的观点，对于纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的行为，即便采取了虚开抵扣的手段，但只要主观上是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处 。这一规定将行为人的主观目的作为定罪的重要考量因素，强调了逃税罪的本质在于逃避纳税义务。

甲企业在一个纳税周期内，实际应缴纳增值税税款为 50 万元。该企业通过虚开与实际经营业务不符的增值税专用发票，虚增进项税额 20 万元，从而少缴纳了相应的税款。在这个案例中，甲企业的行为虽然涉及虚开增值税专用发票，但由于其目的是在应纳税义务范围内少缴税款，所以按照最高院的观点，应认定为逃税罪 。

当纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理 。这一规则的设定旨在准确评价纳税人的犯罪行为，避免处罚不当。

假设乙企业在某一经营期间，应缴纳增值税税款为 80 万元。该企业通过虚开增值税专用发票，虚增进项税额 120 万元，实际抵扣后少缴纳税款 80 万元，同时还额外骗取国家税款 40 万元。在这种情况下，乙企业在 80 万元应纳税义务范围内的行为成立逃税罪，而超过应纳税义务范围的 40 万元则成立虚开增值税专用发票罪，按照从一重处原则对其进行处罚 。

然而，对于在应纳税义务范围内认定为逃税罪，也存在一些值得深入探讨的疑问。一方面，既然从实质上强调应基于真实的应税交易来确定应纳税义务范围，那么在应纳税义务范围内，虚开行为与逃税行为的界限有时并非十分清晰。虚开行为本身就可能是一种欺骗手段，为何不直接认定为虚开增值税专用发票罪，而要认定为逃税罪，这在逻辑上需要进一步的阐释。另一方面，对于一些企业因经营困难等原因，在应纳税义务范围内通过虚开手段缓解资金压力，但主观上并非恶意逃避纳税义务的情况，认定为逃税罪是否过于严苛，是否有更合适的处理方式，这些都需要在理论和实践中进一步研究和权衡 。

最高检观点下的 “虚抵进项税额” 型逃税行为

最高人民检察院在对涉税司法解释的理解与适用中，对 “虚抵进项税额” 型逃税行为给出了不不同最高法的解读。最高检认为，“虚抵进项税额” 型逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额 。这一观点的核心在于将虚开增值税专用发票的行为排除在该类型逃税行为的手段之外，从而对 “虚抵进项税额” 的概念进行了特定范围的界定。

增值税是链条税，一项应税交易，没有销项税额就没有进项税额，这是增值税基本的抵扣原理。根据 《增值税暂行条例》的相关规定，企业在一些特定经营行为中，其进项税额不得从销项税额中抵扣 。当企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目时，这本质上属于企业的一种非应税销售行为，没有产生对应的销项税额，若再允许其抵扣进项税额，就会导致国家税收的流失。

用于集体福利的购进同样如此。企业为员工提供的集体福利，如职工食堂采购的食材、员工宿舍的装修材料等，这些都是企业为员工提供的福利性支出，并非用于应税经营活动，其进项税额不能抵扣。如果企业将这些用于集体福利的购进进行了进项税额抵扣，就属于虚抵进项税额的行为。

简易征税项目由于其计税方法的特殊性，通常采用简易计税办法，按照销售额和征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额 。自来水公司销售自来水采用简易计税方法，其购进的用于生产自来水的原材料等进项税额就不得抵扣。若企业在简易征税项目中违规抵扣进项税额，也构成虚抵进项税额型逃税行为。

当企业购进的货物因管理不善导致毁损时，这部分货物已无法按照正常的经营流程进入销售环节产生销项税额，其对应的进项税额也不应再进行抵扣 。某企业仓库因管理不善发生火灾，导致库存的一批原材料毁损，该批原材料之前已抵扣的进项税额就应进行转出处理，若未转出则属于虚抵进项税额。

在实践中，企业因各种原因未能及时将不得抵扣的进项税额进行转出，从而造成虚抵进项税额的情况并不少见。这其中涉及到一个关键问题，即如何证明企业具有逃税罪的主观故意。由于增值税强调当期性，企业在购进货物时，可能当时符合抵扣条件进行了抵扣，但后期因用途改变等原因需要转出进项税额时，可能由于财务人员的疏忽、对税收政策理解不准确等非故意原因而未能及时转出 。在这种情况下，不能简单地仅凭未及时转出进项税额这一结果就认定企业具有逃税罪的主观故意，而需要综合考虑企业的日常财务管理情况、对税收政策的执行情况、是否存在逃避纳税的一贯行为等多方面因素，进行全面、客观的判断 。

最高法与最高检意见分歧及对涉税刑事案件的影响

在涉税犯罪的司法认定领域，最高人民法院与最高人民检察院在 “虚抵进项税额” 型逃税罪与虚开关系上的意见分歧格外引人注目。最高人民法院遵循主客观相一致原则，主张以行为人的主观故意作为核心区分标准。其认为在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款，即便采取虚开抵扣手段，若主观是为不缴、少缴税款，应以逃税罪论处；若超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避纳税义务，还骗取国家税款，则在应纳税义务范围内部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪 。即最高法认为 “虚抵进项税额” 型逃税罪因虚开引起。

最高人民检察院则坚持罪责刑相适应原则，强调行为手段的客观属性。其认为利用虚开增值税专用发票的手段骗取进项税额抵扣即构成 “骗抵”，应认定为虚开增值税专用发票罪；利用虚开增值税专用发票以外的方式虚假抵扣进项税额则属于 “虚抵”，构成逃税罪 。即最高检认为 “虚抵进项税额” 型逃税罪与虚开无涉。

这一分歧在司法实践中产生了深远的影响，成为涉税刑事案件争议较大、同案不同判现象频发的重要原因之一 。在一些涉及 “虚抵进项税额” 的案件中，由于不同司法机关依据不同的标准进行判断，导致相似案情的案件出现截然不同的判决结果。这不仅损害了司法的权威性和公正性，也让纳税人对法律的确定性产生质疑，给企业的经营和发展带来不确定性 。

虚开发票罪相关争议探讨

最高人民检察院在涉税司法解释理解与适用中指出，《解释》并未对虚开发票罪规定出罪条款，主要原因在于虚开发票罪往往与其他违法犯罪行为紧密相连。在实际经济活动中，不少企业或个人通过虚开发票来少报收入，进而达到逃税的目的。一些企业为了降低应纳税所得额，虚开成本发票，将不存在的费用列支，从而减少企业所得税的缴纳。虚开发票还可能被用于非法经营活动，为非法交易提供虚假的财务凭证，掩盖非法经营的事实；在贪污贿赂案件中，虚开发票成为了贪污分子套取公款的手段，通过虚构业务开具发票，将公款以报销的名义据为己有；在侵占案件中，虚开发票也能帮助侵占者伪造账目，掩盖侵占公司财产的行为 。

从本质上讲，最高检认为虚开发票罪与逃税罪、非法经营罪、贪污贿赂、侵占罪等犯罪行为之间存在手段和目的的关系 。虚开发票往往是作为一种手段，服务于实现其他犯罪目的。在逃税案件中，虚开发票是为了制造虚假的财务数据，以逃避纳税义务；在非法经营案件中，虚开发票是为了使非法经营活动在财务上看起来合法化，逃避监管。

对于同时触犯虚开发票罪和其他犯罪的情况，最高检的相关解读中却未明确能否适用刑法牵连犯理论择一罪处罚 。这就导致在司法实践中，对于此类案件的处理缺乏统一的标准，不同地区、不同司法机关可能会有不同的处理方式。这不仅影响了司法的公正性和权威性，也给当事人带来了不确定性。

在如实代开增值税普通发票的情形中，如果行为人没有逃税目的，且客观上没有造成税款损失，也未将发票用于非法经营、贪污贿赂、侵占等其他违法犯罪行为，是否还应以虚开发票罪论处，这是一个值得深入探讨的问题 。从犯罪构成要件来看，此类行为缺乏虚开发票罪所应具备的主观恶性和社会危害性。没有逃税目的，说明行为人并非故意违反税收征管秩序；没有造成税款损失，表明国家的税收利益并未受到损害；未用于其他违法犯罪行为，意味着该行为没有对其他社会关系造成侵害。将这样的行为认定为虚开发票罪，可能会导致刑罚的过度适用，不符合刑法的谦抑性原则 。