最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）发布后，对虚开发票类犯罪的认定标准作出重大调整。本文结合新规，解析企业经营中如实代开增值税普通发票的法律风险。

案例争议：如实代开是否等同于虚开发票？

A公司与B公司有实际经营业务，但因无开票资质，便委托C公司如实代开增值税普通发票用于B公司财务记账。税务稽查发现后，A公司、B公司、C公司被移送公安，面临刑事指控。类似情形在实务中屡见不鲜，但新规实施后，此类行为是否仍构成犯罪？

从增值税发票的基本功能来看，增值税专用发票和增值税普通发票均可作为成本费用发票。

增值税是流转税、链条税，增值税普通发票仅有付款凭证及作为企业所得税税前成本费用扣除凭证的功能，没有抵扣进项税额的功能。增值税专用发票除具有付款凭证及作为企业所得税税前成本费用扣除凭证的功能外，还有进项税额抵扣功能，且纳税人可以选择抵扣或者不选择抵扣。即增值税专用发票，也可作为增值税普通发票使用（纳税人可不选择抵扣进项税额时，就会多缴纳增值税款，国家没有税款损失）。故，发票功能的重叠，意味着虚开增值税普通发票行为是否构成虚开犯罪行为，应当依据有关虚开增值税专用发票罪的有关规定认定。

司法解释明确规定了虚开发票罪的行为类型同虚开增值税专用发票罪。

《刑法》二百零五条第三款就虚开增值税专用发票罪（以下简称“虚开专票罪”）的行为类型作出了具体规定，即“为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人”虚开。而《刑法》二百零五条之一没有就虚开发票罪的行为类型作出具体规定。2024年03月20日施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称“新司法解释”）第十二条明确规定了虚开发票罪的行为类型同虚开专票罪一样。即虚开发票罪和虚开专票罪的行为类型均是“为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人”虚开。故，虚开行为类型的相同，也意味着虚开发票罪的性质及虚开行为是否构成犯罪，应当按照虚开专票罪的的有关规定认定。

虚开专票罪和虚开发票罪保护的最终法益相同。

我国税收征管形式，从最初的以账查税时代，经历了以票管税时代，现在是以数治税时代，规范发票开具行为的最终目的是保障国家税收（规范秩序的目的一定是为了保护秩序背后的利益，认为虚开发票侵害了发票管理秩序的观点值得商榷）。新司法解释第十条第二款已经明确规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开专票罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。虚开发票罪和虚开专票罪，都是刑法第三章破坏社会主义市场经济秩序罪第六节危害税收征管罪的罪名，毫无疑问，两罪保护的最终法益都是国家税款收入。同理，虚开增值税普通发票，没有逃税目的，没有造成国家税款损失的，或者根本没有造成国家税款损失可能性的行为，不应以虚开发票罪论处。

新司法解释不再认定如实代开是虚开发票类犯罪。

最高人民法院在《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第二条明确指出，法发[1996]30号解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。

最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号， 2024年3月20日废止）第一条规定：“具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”

而2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；（五）违反规定以其他手段虚开的。为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

新旧司法解释相对比，“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”已从新司法解释中删除。如实代开和“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”不再被认定为虚开增值税专用发票犯罪行为，如构成其他犯罪（如逃税罪），可以其他犯罪追究刑事责任。即两高以司法解释的方式确认了法研[2015]58号复函确定的“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”不是虚开犯罪的意见。

综上，如实代开增值税专用发票，没有骗税目的，没有造成税款损失的，根据新司法解释的规定，不是虚开专票罪。如实代开，开票方和受票方均如实缴纳了相关税款，国家不但没有税款损失，反而因开票方的代开缴税，国家税款有所增加，这也是如实代开不构成虚开犯罪的根本原因。基于此，《中华人民共和国发票管理办法》第十六条也规定，税务机关可以在先征收税款的前提下，给需要临时使用发票的单位和个人如实代开发票。代开行为本身就意味着代开方和受票方之间没有实际经营活动，在新司法解释已经“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”删除的情形下，如果认为虚开发票罪是行为犯，将如实代开增值税普通发票也认为是虚开犯罪。根据该种认定虚开发票罪的逻辑，很难说，代开增值税普通发票的税务机关和受票方之间有真实的经营活动，那么就会得到税务机关如实代开增值税普通发票也是犯罪的结论，这种结论显然不妥当。也就是说，税务机关如实代开发票不是虚开犯罪行为。同理，有实际经营活动，让他人（为他人）代开增值税普通发票的行为，没有逃税目的，没有造成国家税款损失，或者根本没有造成国家税款损失可能性的如实代开行为，也不应以虚开发票罪论处。