一、常见发票犯罪类型

在商业活动中，发票就像是经济往来的 “身份证”，在一定程度上来说属于能够证明交易真实的书证，其重要性不言而喻。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定，发票是企业扣除成本费用的重要凭证。因此，总有一些人试图在发票上做手脚，其中虚开和非法出售就是常见的违法犯罪行为 。

虚开发票罪，简单来说，就是为了谋取不正当利益，违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票以外的发票。如，A 公司和 B 公司之间实际上并没有真实的货物交易，但 A 公司却给 B 公司开具了发票，或者明明交易的货物价值 10 万元，发票上却写成了 20 万元，这就可能涉及虚开发票罪。它的行为表现包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。但请注意，虚开发票不一定都构成虚开发票罪。

而非法出售发票罪，是指违反发票管理规定，非法出售各种不能用于出口退税、抵扣税款的发票。比如，一些不法分子通过各种非法手段获取发票，然后卖给那些有需求的人，从中牟利。这里的发票来源不合法，出售行为也严重扰乱了正常的发票管理秩序和税收秩序。

二、案例背景

在经济活动中，A 公司及另外 5 家由Z某实际控制的公司，在经营过程中与 B 公司发生了一系列发票往来。这些公司除了正常经营业务外，还向 B 公司如实代开了发票，价税合计达千万余元 。Z某本以为这只是普通的商业合作，却没想到，自己因此被卷入了一场刑事风波，被指控涉嫌虚开发票罪或非法出售发票罪。

Z某十分委屈，他坚称自己的公司有实际经营行为，具备合法的发票申领资格，给 B 公司代开发票也都是如实操作，发票开具后也如实申报纳税，侦查机关查明Z某的行为既没有造成税款损失了，也没有骗税或偷逃税款的目的，怎么就成了犯罪呢？

这一案件让我们不得不深入思考，在复杂的商业环境中，如何准确界定虚开发票罪和非法出售发票罪 。

三、“出售” 与 “虚开” 的本质区别

在深入剖析Z某案件之前，我们必须先搞清楚 “出售” 和 “虚开” 发票这两种行为在法律层面的本质区别 。这是准确判断Z某行为是否构成犯罪的关键。

从法律定义和实践来看，“出售” 发票通常指的是将空白发票当作一种财物进行有偿交易，发票可以作为一种“商品”流通。想象一下，有个人手里有空白发票，他以一定价格卖给别人，这就是非法出售发票的行为。这种行为的重点在于交易的是空白发票，它破坏的是发票的正常管理秩序，让这些空白发票流入非法渠道，可能被用于各种违法活动 。

而 “虚开” 发票则不同，它是在发票上填写虚假的开票必要信息，比如虚构交易金额、交易内容等，然后交付给他人。虚开的目的往往是为了骗取国家税款、虚增企业成本等，严重损害国家税收利益。例如，企业 A 和企业 B 之间并没有真实的货物交易，但企业 A 却为企业 B 开具了发票，或者交易金额只有 10 万元，发票上却写成 50 万元，这就是典型的虚开行为 。

所以，区分 “出售” 和 “虚开”，不能仅仅看是否收取了开票费，而关键要看转让的是空白发票还是已经虚开、填写了虚假信息的发票。明确这一点后，我们再回到Z某的案件中，就能更清晰地分析他的行为性质了 。

四、多维度看Z某案的罪与非罪

从犯罪对象来看，应限于空白发票

从立法原意出发，2009 年 6 月全国人大常委会法工委刑法室出版的《<中华人民共和国刑法> 条文说明、立法理由及相关规定》对非法出售增值税专用发票罪进行了详细阐释。当时，该罪主要针对的是税务机关工作人员与外部人员勾结，利用发票管理职权套取空白增值税专用发票并倒卖牟利的行为。一般人员若参与其中，也是将合法申领或通过不正当手段获取的空白增值税专用发票加价销售 。所以，从根源上讲，该罪的犯罪对象就是空白的增值税专用发票，而非已开具内容的发票 。在如今的数电发票时代，虽然发票形式和交付方式有所变化，但本质未变，非法出售发票的行为依然是交付空白发票及相关开票资料，赋予受票方自主填写发票内容的权利，使其能像 “商品” 一样在非法渠道流通 。而在Z某的案件中，他实际控制的 6 家公司只是向 B 公司如实代开发票，并非出售空白发票，不符合非法出售发票罪对犯罪对象的要求 。

从危害税收征管罪的体系解释角度来看，众多学者的观点也为我们提供了有力支撑。楼伯坤教授在《经济刑法学》中明确指出，非法出售增值税专用发票罪的对象必须是空白发票，若出售的是填好的发票，则应以虚开增值税专用发票罪论处 。张明楷教授在《危害税收征管罪的体系解释》一文中也强调，非法出售、购买增值税专用发票罪中的增值税专用发票应是印鉴齐全的空白发票，已经虚开的发票不在其列 。这一结论与刑法第 208 条第 2 款的规定紧密相关，该款规定非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，要分别依照相关规定定罪处罚 。因为非法出售与非法购买是对向犯，只有当出售者出售的是空白发票时，购买者才有可能进行后续的虚开或者再次出售操作 。若出售者已经虚开，购买者则无法再将其转售给其他单位 。Z某控制的公司向 B 公司如实代开的发票，显然无法进行再次虚开或转售，不符合该罪在体系中的逻辑关系 。

再看司法实践及指导案例，最高人民法院出版的《刑事审判参考》第 1209 号指导案例清晰地表明，非法出售真实的空白增值税专用发票的，认定为非法出售增值税专用发票罪；出售伪造的空白增值税专用发票的，认定为出售伪造的增值税专用发票罪 ，并指出“需要注意的是，在犯罪过程中，一般会存在买卖的行为，但依照刑法第二百零八条第二款规定，应直接以虚开增值税专用发票罪处罚。”这充分说明在司法实践中，对于非法出售发票罪的认定，是以发票是否空白为关键判断标准的，而不能因行为人收取了“税款”“挂靠费”“开票费”等“买卖”行为，就认定为非法销售发票罪 。Z某案中涉及的发票并非空白发票，与这些指导案例所呈现的犯罪特征大相径庭 。

从交付手段来看，无出售发票赚取对价目的

在非法出售发票的行为里，行为人往往会按照买受人的要求，交付指定数量的发票，包括记账联和发票联 。交付记账联意味着行为人放弃了记账凭证和向税务部门报税的依据，其目的就是通过逃避缴纳相关税费，赚取出售发票的对价（行为人此时认为空白发票就是一种“商品”） 。

但在Z某的案件里，情况却截然不同 。他实际控制的 6 家公司仅仅向 B 公司交付了发票联，记账联由这 6 家公司留存用于记账，并且依法如实进行了纳税申报 。这一行为表明，Z某的公司并没有逃避纳税的意图，也就不可能是为了通过出售发票赚取对价 。从开票过程、交付手段和后续纳税行为可以推断，Z某的目的只是通过如实代开发票挣取挂靠费，与非法出售发票罪中通过出售发票获利的目的完全不同 。

从公司经营来看，合法经营不构成犯罪

根据《发票管理办法》第十五条规定，只有符合领用发票资格和条件的单位和个人，才能向税务机关领取发票 。除税务机关依法发售发票外，其他任何出售发票的行为都是非法的 。在实践中，大多数非法出售发票类案件的行为人都是职业票贩子，他们所控制的多是空壳公司，没有实际经营行为，专门以向不特定多数买票方开票为业，谋取非法利益，对买票方是 “来者不拒” 。

然而，Z某控制的 6 家公司却有着本质的区别 。这些公司符合发票申领资格和条件，依法向主管税务机关申领了真实的发票 。除了正常经营业务外，仅向 B 公司 1 家如实代开发票，按照小规模纳税人征收率 3% 计算，扣除依法缴纳的增值税，附加税（教育费附加、地方教育费附加、城市建设维护税），印花税等税费外，Z某的获利仅为 0.8%，与虚开发票犯罪中常见非法出售发票获利相比，相差甚远 。所以，从公司经营情况、发票申领和使用以及获利情况等多方面综合判断，Z某没有通过非法出售发票获利的主观目的，其行为不符合非法出售发票罪的行为表现及犯罪构成 。

从罪刑责相统一和谦抑性原则来看，一个行为不应重复归罪

虚开发票罪常常会伴随其他违法犯罪行为，比如通过虚开发票少报收入来逃税，甚至将其用于非法经营、贪污贿赂、侵占等更严重的违法犯罪活动 。但在Z某的案件中，他实际控制的 6 家公司，除正常经营外，仅向 B 公司如实代开了增值税普通发票，既未造成国家税款损失，也没有偷逃国家税款的目的，更没有用于任何违法犯罪活动，所以Z某不构成虚开发票罪 。

《刑法》不仅要打击犯罪，更要保障人权 。从罪刑责相一致的原则来看，虚开发票罪的法定刑，与《刑法》第 209 条第三款规定的非法出售发票罪以及第二款规定的非法制造、出售非法制造的发票罪的法定刑相同 。基于同一个主观故意，同一个涉嫌危害税收征管的行为及造成的社会危害程度应当是确定的，是否应受刑事处罚及处罚轻重也应具有唯一性 。如果一个行为不构成构成要件较多的犯罪（如虚开发票罪），却退而求其次认为构成法定刑相同，但构成要件较少的犯罪（如非法出售发票罪），这显然既违背了罪责刑相统一原则，也违背了刑法的谦抑性原则（不能认为刑法是个框，这个框装不下时，就再找另一个框。如果抱着“总有一款适用你的态度”适用刑法，刑法和刑事诉讼就失去了控权和保障人权的机能）

此外，根据涉税司法解释的规定，虚开发票罪的行为方式包括为自己虚开发票、让他人为自己虚开发票、介绍他人虚开发票、为他人虚开发票这四种 。其中，为自己虚开，让他人为自己虚开、介绍他人虚开一般不会出现于非法出售发票罪的客观行为中 。而我国《刑法》仅规定了非法出售发票罪，而没有规定 “非法购买发票罪” 。如果将Z某的行为认定为非法出售发票罪，而对受票方让他人为自己虚开的行为、以及可能存在的介绍他人虚开行为则按无罪处理，这就会导致将均涉嫌虚开行政违法行为的相关行为人（社会危害程度相同），部分认定为非法出售发票罪，部分认定为无罪，明显违反了法律面前人人平等原则 。所以，Z某既不构成虚开发票罪，也不应以非法出售发票罪论处 。

总结与启示

通过对Z某案件的深入剖析，我们清晰地看到，Z某实际控制的 6 家公司虽然存在代开发票的行为，但从开票经过、犯罪对象、交付手段、公司经营情况以及罪刑责原则等多个维度综合判断，其行为既不构成虚开发票罪，也不构成非法出售发票罪 。这一案件为我们敲响了警钟，在复杂的商业活动和税收征管环境中，准确认定发票犯罪至关重要 。

对于企业和个人来说，遵守税收法律法规是应尽的义务，也是维护自身合法权益的保障 。在开具和使用发票时，一定要确保交易真实、开票合规，切勿心存侥幸，触碰法律红线 。同时，税务机关和司法部门在认定发票犯罪时，也应秉持严谨、公正的态度，依据法律规定和案件事实，准确判断行为性质，做到不枉不纵 。只有这样，才能维护公平有序的税收秩序，保障国家税收利益，促进市场经济的健康发展 。

本文根据某虚开发票案部分辩护意见修改而成，个人观点，仅供参考。