事后以挂靠名义如实代开增值税发票，在司法实务中屡见不鲜，看似合规却又潜藏着诸多法律争议。它的出现，既源于经营者对税收法律规范的信赖，也源于对挂靠行为的认识偏差，从而引发了对于其是否构成虚开犯罪故意以及是否存在违法性认识错误的探讨。在建筑、物流等行业，这种现象尤为突出，许多从业者在面对实际经营困境时，选择了这样一种特殊的发票处理方式，却未曾料到自己已然踏入了法律的灰色地带，这也促使我们深入剖析其中的法律关系与责任界定。

一、挂靠代开增值税发票的法律规定与现实困境

（一）相关法律规定解读

在我国税收法规中，财税【2016】36 号文件第二条明确指出，单位以承包、租赁、挂靠方式经营时，若承包人、承租人、挂靠人（统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（统称发包人）名义对外经营，且由发包人承担相关法律责任，那么以该发包人为纳税人；反之，则以承包人为纳税人 。这一规定为挂靠经营中的纳税主体认定提供了关键依据，从税法层面认可了特定形式挂靠经营的纳税模式，着重考量经营活动的外在名义和法律责任承担主体。

而在民商法领域，《建筑法》第 26 条明确禁止建筑施工企业允许其他单位或个人使用本企业资质承揽工程，旨在维护建筑市场的秩序与工程质量安全 。《民法典》第 791 条也禁止承包人将工程分包给不具备资质的单位，彰显了民商法对资质合规性和公平竞争环境的坚守。这些规定使得挂靠协议因触碰法律强制性规定，依据《民法典》第 153 条及《建设工程施工合同解释（一）》第 1 条而归于无效。

如此一来，税法与民商法在挂靠经营的规定上，呈现出显著差异。税法基于税收征管的实际需求和经济实质考量，更侧重于保障国家税源，只要符合特定经营形式和责任承担模式，便认可挂靠经营下的纳税安排；民商法则从维护市场交易的公平、安全与秩序出发，着眼于资质的合法性和主体的适格性，对挂靠经营持否定态度，认为其违反了市场准入规则和公平竞争原则。这种差异的根源在于两者不同的立法目的和价值取向，税法旨在确保国家财政收入的稳定和税收征管的效率，民商法则着重保护市场主体的合法权益和交易的稳定性。

（二）现实中的常见问题

在现实经济活动中，尤其是建筑、物流等行业，企业或个人常因无法取得成本费用发票而陷入财务困境 。以建筑行业为例，许多小型建筑队或包工头在采购建筑材料时，可能从个体供应商处获取货物，这些供应商往往无法提供正规发票；在租赁施工设备时，也可能面临同样的问题。而根据合同约定或财务规范，企业又必须向发包方提供合规发票以结算款项。在这种两难境地之下，不少从业者选择事后以挂靠名义代开增值税发票，期望解决发票难题。

曾经有这样一个案例，某建筑工程由包工头李某实际负责施工，他在施工过程中采购了大量建筑材料，但由于供应商大多为个体经营户，未能取得足额发票。工程竣工结算时，发包方要求李某提供相应的增值税发票。为了解决这一问题，李某找到了一家具有建筑资质的 A 公司，以挂靠的名义与 A 公司签订协议，由 A 公司按照实际工程款项为发包方开具增值税发票，李某则向 A 公司支付一定比例的管理费。然而，李某的这种行为并非个例，在行业中具有一定普遍性。

但这种看似解决问题的方式却如同在悬崖边缘行走，面临着巨大的法律风险。从行政法角度看，根据《发票管理办法》的相关规定，这种代开行为可能被认定为虚开增值税发票的行政违法行为，一旦被税务机关查处，将面临罚款、没收违法所得等行政处罚。从刑法角度而言，若被认定为虚开增值税专用发票罪或虚开发票罪，根据《刑法》第二百零五条和第二百零五条之一的规定，将面临更为严厉的刑罚，包括有期徒刑、拘役以及高额罚金。这种法律风险不仅会给企业或个人带来经济上的重创，还可能对其商业信誉和未来发展产生深远的负面影响，使其在市场竞争中陷入被动局面。

二、违法性认识错误的理论剖析

（一）违法性认识错误的概念

违法性认识错误，是指行为人在实施行为时，对自身行为在法律层面的违法性产生了误解或者认知偏差 。这种错误并非对行为事实本身的误认，而是对行为与法律规范之间关系的错误判断。例如，某企业负责人在进行一项商业交易时，以为自己采用的某种避税手段是合理合法的税务筹划，符合税收政策的规定，但实际上该行为已经违反了相关税收法律法规，构成了逃税行为，这便是典型的违法性认识错误。

违法性认识错误一直是备受瞩目的焦点问题，它能映照出行为人主观认知与法律客观规定之间的差距，也有一定程度上反映了行为人的主观恶性。从本质上讲，违法性认识错误反映了行为人在行为时，未能准确把握法律对其行为的评价和规范要求。这种错误的存在，使得对行为人刑事责任的认定变得复杂起来，因为刑事责任的认定不仅取决于行为的客观违法性，还与行为人的主观责任密切相关。即客观行为加主观故意（过失）才能构成犯罪，我们既不能客观归责，也不能主观归罪。如果行为人存在违法性认识错误，那么就需要进一步探究这种错误是否会影响其主观罪过的成立，以及在何种程度上影响刑事责任的承担。

（二）不可避免的违法性认识错误

不可避免的违法性认识错误，是违法性认识错误中的特殊情形 。当行为人由于种种客观因素的限制，导致其在行为时难以避免地对行为的违法性产生误解，这种误解并非源于其主观上的疏忽或懈怠，而是在当时的情境下，基于正常的认知能力和信息获取途径，行为人确实无法认识到行为的违法性，此时便构成不可避免的违法性认识错误。

我国是成文法国家，法律条文首先具有社会行为规范的作用。法律规范在主要目的也是在于引导，而不是重打击。法律规定的复杂程度，或者法律规定的不明确，是导致不可避免的违法性认识错误的重要因素之一 。随着社会经济的飞速发展，法律体系不断扩张和细化，法律条文如繁茂的枝叶，数量庞大且涉及领域广泛。不同法律之间可能存在交叉、重叠甚至冲突之处，这使得即便是专业的法律人士，也难以对所有法律规定做到精准把握，更何况普通民众。正如前所述，挂靠经营在民商法领域禁止，却在税法领域允许，作为非法律专业人士的普通民众实难区分判定。另外，在税收领域，增值税相关法规不仅涵盖了众多税率档次和征收范围的规定，还会随着经济政策的调整而频繁变动。对于一些从事小型商业活动的个体经营者来说，要完全理解并跟上这些复杂多变的税收法规，几乎是一项不可能完成的任务。在这种情况下，如果他们因对新出台的税收政策理解有误，而在发票开具等税务处理上出现违规行为，就很可能存在不可避免的违法性认识错误。

三、以挂靠名义如实代开与虚开犯罪故意的关联

（一）虚开犯罪故意的认定要素

虚开增值税发票犯罪是在虚开行政违法的基础上进行认定，如果一个行为连虚开行政违法都不构成，就不可能构成虚开犯罪。虚开发票犯罪故意的认定要素在刑法及相关司法解释的框架下，有着明确且严谨的界定 。从主观层面来看，行为人必须具有骗取抵扣税款的故意，这种故意并非模糊不清的意图，而是清晰且直接地指向通过虚开发票，非法获取国家税款，以达到非法牟利的目的。例如，某企业明知自身并无实际业务交易，却为了减少纳税金额，故意与其他企业串通，虚构交易事项并开具增值税专用发票用于抵扣税款，这种行为就充分体现了骗取抵扣税款的故意 。

在客观方面，造成国家税款损失是认定虚开犯罪故意的重要要素之一 。这一要素并非简单的结果呈现，而是需要综合考量各种因素，以准确判断行为与损失之间的因果关系。国家增值税款损失的形式多种多样，可能表现为直接的税款减少，如行为人通过虚开发票直接抵扣了本不应抵扣的税款，导致国家税收收入的实际减少；也可能表现为潜在的税款流失风险，即使在某些情况下，国家税款在短期内未出现明显的实际损失，但由于虚开行为破坏了增值税的正常抵扣链条，使得国家税收征管秩序陷入混乱，未来存在遭受损失的可能性，这种潜在风险同样被视为造成国家税款损失的情形 。

（二）事后挂靠代开的主观意图分析

某建筑公司 A 承接了一项大型建筑工程，在施工过程中，A 公司从众多小型供应商处采购了大量建筑材料，这些供应商大多为个体工商户或小规模纳税人，由于自身经营规模和资质的限制，无法为 A 公司开具增值税专用发票 。然而，根据与发包方签订的合同要求，A 公司必须提供足额的增值税专用发票以进行工程结算。在这种困境下，A 公司无奈选择在工程结束后，与一家具有一般纳税人资质的 B 公司达成挂靠协议，以 B 公司的名义按照实际采购金额为发包方开具增值税专用发票，并向 B 公司支付一定比例的管理费 。

从 A 公司的行为动机和主观意图来看，其目的并非骗取抵扣税款，而是为了解决实际经营中面临的开票难题 。A 公司确实发生了真实的货物采购交易，所开具的发票也是基于实际交易数额，并非虚构交易或虚增交易金额。在整个过程中，A 公司并未试图通过这种挂靠代开的方式非法获取额外的税款抵扣，而是为了确保工程结算的顺利进行，维持企业的正常经营 。这种行为在主观意图上与虚开增值税专用发票罪中骗取抵扣税款的故意有着本质的区别 。它反映出在复杂的市场环境下，企业为了遵守合同约定和财务规范，在面临发票困境时采取的一种无奈之举，并非是出于恶意的税收欺诈目的 。

四、基于纳税人对税收规范性文件的信赖，由此产生的不可避免的违法性认识错误，可作为事后以挂靠名义如实代开出罪的路径之一

关于什么是挂靠，我国法律未作明确规定。《营业税改增值税试点实施办法》政策解读中对挂靠经营进行了阐释，即“挂靠经营是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定的管理费的经营方式"。挂靠经营的主要特征：一是借用行为；二是临时性行为。挂靠的本质就不具备特定资质的挂靠人（单位和个人），借用被挂靠人（单位）的特定资质（包括业务资质和开票资质），以被挂靠人的名义销售货物、提供劳务等应税交易行为，而被挂靠人不参与任何实际经营活动。如果被挂告人实际销售货物、提供劳务等应税交易行为，则根本就不存在挂靠行为。

“行为人不可能认识到行为的违法性时，或者说不可避免地产生违法性的错误，属于责任阻却事由。”“只要缺乏违法性的认识具有‘相当的理由’行为人认为其行为被法律允许具有‘可以接受的理由’，就阻却责任”张明楷《刑法法》第六版第419页）。在当前法律法规或者规范性文件对何为挂靠、以及挂靠行为模式没有明确规定，而税法又认可允许挂靠经营的情形下，为了如实代开发票的事后挂靠，从实质来说也符合挂靠的临时性、借用性特征，只要在应税交易额范围内如实代开发票的，应当从具有不可避免的违法性认识错误方面，认定行为不具有虚开犯罪的故意。

正如某嫌疑人所说：“我们建筑行业都知道挂靠在建筑法上是禁止的，所以多数挂靠都不签书面合同，但我们并不知道挂靠在法律上到底是如何规定的，我们理解的挂靠就是以他人的名义从事生产经营，并以他人的名义给我们的交易方开发票。因为我们知道挂靠在税法上是认可和允许的，所以我们认为这种事后以挂靠名义如实代开并不是违法行为，况且这种事后以挂靠名义如实代开发票在建筑行业是普遍存在。”这就是行为人基于对税收法律规范的信赖，陷入了不可能避免的违法性认识错误，没有虚开犯罪的故意。

五、结论与建议

（一）总结

事后以挂靠名义如实代开增值税发票的行为，在复杂的法律和经济背景下，不能简单地一概而论认定为虚开犯罪 。当存在不可避免的违法性认识错误时，行为人主观上缺乏虚开犯罪的故意，其行为不符合虚开增值税专用发票罪或者虚开发票罪的构成要件。虽然“故意犯罪的成立 不要求行为人现实地认识到违法性，或者说不要求行为人现实地认识到自己的行为被刑法所禁止”（张明楷《刑法学》第六版第417页），但在行为人基于对税收规范性文件的信赖，事后以挂靠名义如实代开发票，在应纳税义务范围内未造成国家税款损失的，从客观行为反映主观故意角度认定行为人没有虚开犯罪的主观故意，就不应将其认定为虚开犯罪 。这不仅符合刑法的主客观相一致原则和罪责刑相适应原则，也体现了法律在维护税收秩序和保障企业正常经营之间的平衡 。

（二）建议

对于建筑等行业的从业者而言，在发票开具这一关键环节，合规经营是企业稳健发展的基石 。务必深入了解并时刻关注税收政策的动态变化，税收政策犹如经济领域的风向标，会随着国家经济形势和政策导向的调整而不断更新。从业者可以通过定期参加税务部门组织的培训课程、关注官方税务网站的政策发布以及订阅专业的税务资讯刊物等方式，及时掌握最新的税收政策信息 。在实际经营活动中，要严格规范自身的经营行为，确保每一笔交易都有真实的业务支撑，避免出现虚构交易、虚增交易金额等违规行为 。在签订合同前，仔细审查合同条款，明确发票开具的相关事项，包括发票类型、税率、开具时间等，从源头上防范发票风险 。在获取发票时，要严格审核发票的真实性和合规性，仔细核对发票上的各项信息，如发票代码、号码、开票日期、购买方和销售方信息、货物或服务名称、金额、税率等，确保与实际交易一致 。同时，建立健全内部财务管理制度，加强对发票开具和使用的监督与管理，定期对发票进行自查自纠，及时发现并纠正潜在的问题 。只有这样，才能在合法合规的轨道上开展经营活动，有效避免因发票问题引发的法律风险，实现企业的可持续发展 。

本文根据与某虚开发票案侦查人员、检察人员沟通案件的观点梳理而成，不成体系，敬请批评指正。

个人观点，仅供参考