在探讨虚开发票罪的道路上，我们首先要面对一个实务中常见的认知误区 —— 部分税务稽查人员和司法人员坚定地认为虚开发票罪是行为犯。在他们看来，只要行为达到追诉标准，就足以认定犯罪成立。他们的理由大致有三：一是刑法条文未明确排除，从文义解释看似乎是行为犯；二是新的涉税司法解释仅针对虚开专票罪，未涵盖虚开发票罪；三是该司法解释由两高制定，未获公安部参与认可。

这种观点看似合理。从法律条文的字面理解出发，刑法对于虚开发票罪的规定并没有明确指出需要具备特定的目的或造成实际的危害结果，因此，从纯粹的文义解释角度，他们将其归为行为犯。这种解读方式看似简洁明了，却忽略了法律条文背后更深层次的立法意图和实践中的复杂情况，属于典型的机械司法。

诚然，在新的涉税司法解释中，第 10 条第二款对虚开专票罪做出了特殊规定，明确指出 “为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的” 情形不构成虚开专票罪，但对虚开发票罪却没有类似的明确表述。这使得一些人认为，虚开发票罪不受此限制，只要有虚开行为，就应当认定犯罪。这种观点的片面性在于，它过度依赖司法解释的具体条文，而忽视了整个法律体系的内在逻辑和原则的一致性。更为极端的认为新的涉税司法解释因为是由两高制定，公安部没有参与，就质疑其在虚开发票罪认定上的权威性和适用性。这种观点显然缺乏对法律制定和实施机制的正确理解，法律的权威性并不取决于参与制定的部门数量，而在于其是否符合法治原则和社会实际需求。

税务机关代开行为与虚开犯罪的关联

（一）税务机关让他人代开增值税发票

在增值税发票的开具领域，税务机关让他人代开增值税发票的行为一直备受关注。根据 2004 年 3 月 17 日《最高人民检察院法律政策研究室关于税务机关工作人员通过企业以 “高开低征” 的方法代开增值税专用发票的行为如何适用法律问题的答复》（给江苏省人民检察院法律政策研究室《关于税务机关通过企业代开增值税专用发票以“高开低征”的方法吸引税源的行为是否构成犯罪的请示》(苏检研请字[2003]第4号)的答复）认为：“税务机关及其工作人员将不具备条件的小规模纳税人虚报为一般纳税人，并让其采用“高开低征”的方法为他人代开增值税专用发票的行为，属于虚开增值税专用发票。对于造成国家税款损失，构成犯罪的，应当依照 刑法第二百零五条的规定追究刑事责任。”

根据该答复，当税务机关及其工作人员将不具备条件的小规模纳税人虚报为一般纳税人，并让其采用 “高开低征” 的方法为他人代开增值税专用发票时，这种行为被明确界定为虚开增值税专用发票。这一答复为我们判断此类行为提供了重要的法律依据。一旦这种虚开行为造成了国家税款损失，且达到了犯罪的程度，那么就应当依照《刑法》第二百零五条的规定追究税务机关及其工作人员的涉嫌虚开犯罪的刑事责任。这表明，税务机关及其工作人员的此类行为并非不受法律约束，一旦触犯法律红线，必将面临严厉的法律制裁。

山东省潍坊市寒亭区国家税务局及相关工作人员的案例就是一个典型。为了增加税源，他们将所辖的小规模纳税人的企业和较大的个体业户分别纳入相关公司，作为公司的成员体，为其开具增值税专用发票，实行分散经营。在这个过程中，共开具增值税专用发票 13875 份，共计销售额 170870000 余元，税额 28840000 余元，手续费 1450000 余元。这一行为最初被一、二审法院认定构成虚开增值税专用发票罪，但后来再审改判无罪。

再审改判无罪的主要理由发人深省。法院认为，本案现有证据不能证明该做法具有骗取国家税款的目的，也不能证明造成了国家税款的损失，更无法证明损失的具体数额。此外，也不能证明山东省潍坊市寒亭区国家税务局和各原审被告人构成本罪的犯罪主体，以及该单位及个人与其他单位和个人具有共同犯罪故意。这一系列因素综合起来，使得法院最终做出了无罪判决。这个案例充分说明了，在判断税务机关让他人代开增值税发票的行为是否构成犯罪时，需要全面、综合地考虑各种因素，不能仅仅依据行为本身就轻易定罪。

（参见潍坊市寒亭区人民法院（2007）寒刑再字第1号刑事判决、山东省潍坊市中级人民法院（2010）潍刑再终字第2号刑事裁定、山东省青岛市中级人民法院（2019）鲁02刑再11号刑事判决）

（二）税务机关自己代开增值税发票

税务机关自己代开增值税发票的行为同样需要谨慎对待。依据《发票管理办法》第十六条第一款规定：“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。”

从这一规定可以看出，真实交易的一方在符合条件的情况下，可以向经营地税务机关或者符合规定的其他单位申请代开发票。在这种情况下，无论是税务机关还是符合规定的其他单位，虽然不是购销商品、提供或者接受服务的直接当事人，但其代开行为本质上是如实代开。只要是如实代开，一般既不会造成国家税款损失，除了个别特殊情形外，也很难认定税务机关及其工作人员具有骗取（骗抵）国家税款的目的。国家基于社会经济生活的需要，赋予了税务机关在符合条件的临时用票单位和个人如实代开的职权。

这并不意味着税务机关的代开行为就绝对不会涉及虚开犯罪。如果税务机关及其工作人员明知没有真实交易，或者虚拟真实交易而代开发票，并且这种行为造成了国家税款损失，那么就涉嫌虚开犯罪。这就要求税务机关在行使代开职权时，必须严格遵守法律法规，确保代开行为的真实性和合法性，否则将可能面临严重的法律后果。

简单说就是，税务机关让他人虚开，税务机关涉嫌虚开犯罪；税务机关如果自己虚开（代开），则更应该认定为涉嫌虚开犯罪。

虚开发票罪若为行为犯的不合理性

当我们深入探讨虚开发票罪是否为行为犯时，会发现如果将其简单认定为行为犯，会引发一系列不合理且违背常理的结论，其中最典型的就是税务机关的代开行为可能被纳入犯罪范畴。

税务机关代开发票是基于法律赋予的职权，在正常情况下，这种代开行为有着严格的程序和条件限制，一般不会造成国家税款损失，税务机关也绝无骗取（骗抵）国家税款的目的。

但从代开发票行为的实质来看，税务机关与真实交易双方之间不存在直接的交易行为，它只是作为一个中立的、依据法律规定履行代开职责的主体。

然而，如果坚持认为虚开发票罪是行为犯，那么按照这种逻辑，税务机关或者符合规定的其他单位在代开发票时，仅仅因为代开这一行为本身，就可能涉嫌虚开发票罪。这显然是荒谬的，与我们对税务机关代开行为的正常认知和法律赋予其代开职权的初衷背道而驰。

这种不合理的认定结果，充分说明了虚开发票罪不应简单地被认定为行为犯，而需要综合考虑行为人的主观目的、行为是否造成实际危害结果等多方面因素，以确保法律的适用既准确又公正 。

通过以上简单分析，我们清晰地认识到，将虚开发票罪简单定义为行为犯是对法律的片面理解，既不符合法律体系的内在逻辑，也无法在实践中实现公平正义。虚开发票罪的认定，应当综合考量行为人的主观目的、行为的具体方式以及是否造成国家税款损失等多方面因素，遵循主客观相统一的原则。

理越辩越明，辩护工作的本质就是说服，说服的关键在于有理有据，符合常情常理，符合社会公众的认知和期待。此文根据笔者就某虚开发票案与侦查人员和税务稽查人员沟通时的部分思考整理而成。当然，基于辩护立场，不成体系，重在思考和记录，欢迎的批评指正。